Celní prohlášení a jeho vliv na uplatňování DPH při vývozu/dovozu zboží

Vývoz zboží (část 1/2)

Vývozem se rozumí výstup zboží z území Evropské unie na území třetí země. Nicméně v ustanovení § 2 odst. 1 zákona o DPH není vývoz zboží definován jako předmět daně, což znamená, že vývoz zboží je předmětem pouze pokud je dodáním zboží. Aby tedy vývoz byl předmětem, musí docházet k převodu práva nakládat s vyváženým zbožím jako vlastník.

Skutečnost, zda při vývozu zboží dochází či nedochází převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, tedy zda vývoz je či není předmětem daně, je možné v celním prohlášení identifikovat v kolonce 24, do které celní deklarant uvádí jednomístný kód druhu obchodu. Tento kód tedy identifikuje, jaký smluvní vztah byl důvodem k vývozu zboží do třetí země.

Bude-li tedy v kolonce 24 celního prohlášení kód „1“, jedná se o vývoz zboží s přechodem vlastnického práva za finanční protiplnění a vývoz tedy je předmětem daně, bude-li však v kolonce 24 celního prohlášení např. kód „4“, jedná se vývoz zboží za účelem zpracování dle smlouvy bez převodu vlastnictví na zpracovatele a vývoz nebude předmětem daně.

Je však nutné si uvědomit, že kód druhu obchodu uvedený v kolonce 24 celního prohlášení nemá nic společného s celním režimem, do kterého bylo vyvážené zboží propuštěno.

Za účelem vývozu zboží z území EU muže být zboží propuštěno do více druhů vývozních celních režimů, přičemž deklarant tento celní režim identifikuje v celním prohlášení kódem celního režimu v kolonce 37.

Zboží za účelem vývoz tedy může být propouštěno např. do celního režimu trvalého vývozu s kódem „10 00“, dočasného vývozu v režimu pasivního zušlechťovacího styku s kódem „21 00“, zpětného vývozu např. po režimu uskladnění v celním skladu s kódem „31 71“ a dalších. Je však nutné si uvědomit, že celní orgány při propouštění zboží do celního režimu, včetně shora uvedených, nezkoumá obchodněprávní důvod vývozu.

To značí, že celní režim, do kterého bylo vyvážené zboží propuštěno, není schopen identifikovat, zda při vývozu dochází či nedochází k převodu práva nakládat jako vlastník či nikoliv, tedy zda vývoz je, nebo není předmětem. Například při zpětném vývozu zboží po režimu uskladnění v celním skladu může docházet k přechodu vlastnictví (pokud v celním skladu bylo skladováno zboží, které se stalo vlastnictvím dovozce), nebo nemusí docházet přechodu vlastnictví (pokud v celním skladu bylo skladováno zboží, které se nestalo vlastnictvím dovozce). Zpětný vývoz po režimu uskladnění v celním skladu tedy někdy bude předmětem daně a jindy nebude předmětem daně.

V případě, že je vývoz předmětem daně, může být od daně osvobozen, ale pouze za předpokladu, že budou kumulativně splněny následující podmínky:

zboží musí být skutečně odesláno nebo přepraveno do třetí země (musí vystoupit z území EU),
zboží musí být odesláno nebo přepraveno z tuzemska do třetí země plátcem (dodavatelem) nebo kupujícím nebo jimi zmocněnou třetí osobou.

Jak je výše uvedeno, jednou ze základních podmínek pro osvobození vývozu od daně je skutečnost, že zboží skutečně vystoupí z území EU a plátce bude schopen prokázat finančním orgánům splnění této podmínky důkazními prostředky. Ustanovení § 66 odst. 4 zákona o DPH definuje, že výstup zboží z území Evropské unie je plátce povinen prokázat rozhodnutím celního úřadu, u kterého je potvrzen výstup zboží z území Evropské unie, o propuštění do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku, vnějšího tranzitu, nebo o zpětném vývozu. Jelikož je celní řízení standardně prováděno elektronicky, je celní prohlášení na propuštění zboží do vývozních celních režimů podáváno elektronicky.

Deklarant doručuje celnímu úřadu celní prohlášení vlastním jménem ve vlastní prospěch, nebo ho doručuje celnímu úřadu zástupce v celním řízení ve prospěch deklaranta, ve formě elektronického datového souboru ve formátu .xml. Na základě elektronicky podaného celního prohlášení celní úřad vydává rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu také elektronicky.

V takovém případě je rozhodnutím o propuštění zboží do celního režimu elektronické celní prohlášení, kterému celní úřad přidělí referenční číslo vývozu, tzv. číslo MRN. Toto rozhodnutí je však důkazem prokazujícím, že zboží vystoupilo z území EU až v okamžiku, kdy v něm celní úřad tuto skutečnost potvrdí. Aby však celní úřad mohl výstup v rozhodnutí o propuštění do celního režimu potvrdit, musí se dozvědět, že zboží vystoupilo podle pravidel definovaných v celních předpisech, a to buď od celního úřadu dislokovaného na vnější hranici EU, jehož prostřednictvím zboží vystoupilo z území EU nebo od deklaranta, kterému zboží bylo do celního režimu propuštěno.

Není-li výstup zboží celním úřadem v rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu orgánem potvrzen, nebo v případě, kdy je platnost celního prohlášení celním úřadem zrušena, případně v situaci, kdy plátce rozhodnutím o propuštění zboží do celního režimu nedisponuje (podávala ho celnímu úřadu jiná osoba než plátce, který uplatňuje osvobození od daně, nebo bylo zboží vyváženo na základě ústního celního prohlášení), může látce prokázat finančním orgánům výstup zboží do z území EU i jinými důkazními prostředky.

Tyto jiné důkazní prostředky však nejsou zákonem o DPH konkretizovány, nicméně za ně lze považovat jakýkoliv doklad, který hodnověrně prokáže skutečnost, že vyvážené zboží opustilo území EU. Z tohoto pohledu tedy může být jako jiný důkazní prostředek využit např. přepravní doklad prokazující přepravení zboží přes vnější hranici EU do třetí země nebo celní prohlášení prokazující propuštění vyvezeného zboží do některého dovozního celního režimu ve třetí zemi.

Existence rozhodnutí celního úřadu o propuštění zboží do celního režimu vývozu tedy není nutnou podmínkou pro osvobození vývozu do daně, ale je důležitým důkazem, prokazujícím, že vyvážené zboží vystoupilo z území EU. Ovšem pouze v případě, že v něm celní úřad výstup zboží z EU opravdu potvrdí.

Dalším důležitým údajem v celním prohlášení, u těch vývozů, které jsou předmětem daně, je celková fakturovaná hodnota uváděná do kolonky 22 celního prohlášení. Do této kolonky se uvádí tzv. převodní hodnota, tedy hodnota celé vývozní zásilky v měně, ve které je vystaven doklad o ceně vyváženého zboží, kterým je zpravidla faktura.

Jelikož vývoz zboží není v ustanovení § 2 zákona o DPH definován jako samostatný typ předmětu daně a vývoz je předmětem daně jen tehdy, že je dodáním zboží – pokud dochází převodu práva nakládat jako vlastník; je základem daně při vývozu vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno ve smyslu ustanovení § 36 odst. 1 zákona o DPH. Při vývozu je tedy základem daně právě částka uvedená v kolonce 22 celního prohlášení přepočítaná na české koruny, kurzem definovaným v ustanovení § 4 odst. 8 zákona o DPH.

Dovoz zboží (část 2/2)

Dle ustanovení § 2 zákona o DPH je předmětem dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku, přičemž pojem dovoz zboží je definován v ustanovení § 20 ZDPH jako vstup zboží ze třetí země na území EU.

Pakliže má dovoz zboží, dle ustanovení § 12 zákona o DPH místo plnění v tuzemsku, je dovoz předmětem daně. Dle ustanovení § 23 odst. 1 písm. a) zákona o DPH však plátci vzniká povinnost přiznat daň z dovezeného zboží pouze tehdy, pokud je propuštěno do celního režimu „volný oběh“, „konečné užití“ nebo „dočasné použití s částečným osvobozením od cla“.

Na rozdíl o vývozu tedy pro účely identifikace skutečnosti, zda z dovezeného zboží plátci vzniká či nevzniká povinnost přiznat daň není podstatné, jaký je obchodněprávní důvod dovozu, tedy jestli v souvislosti do dovozem zboží dochází nebo nedochází k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník či nikoliv. Na vznik povinnosti přiznat daň z dovezeného zboží tedy nemá žádný vliv kód druhu obchodu uvedený v kolonce 24 celního prohlášení, ale pouze kód celního režimu uvedený v kolonce 37.

Plátci tedy bude vznikat povinnost přiznat daň z dovezeného zboží pouze tehdy, bude-li v kolonce 37 celního prohlášení uveden kód celního režimu začínající dvoučíslím „40“ (volný oběh), pokud dovoz nebude osvobozen od daně dle § 71 zákona o DPH, „61“ (zpětný dovoz do volného oběhu), pokud dovoz nebude osvobozen od daně dle § 71 zákona o DPH, a „53“ (dočasné použití), pokud bude zboží při propouštění do tohoto celního režimu osvobozeno od cla.

V případě, že plátci vznikne při dovozu zboží povinnost přiznat daň, musí také správně stanovit základ daně z dovezeného zboží, který je definován v ustanovení § 38 odst. 1 zákona o DPH jako součet:

celní hodnoty (základu pro vyměření cla) – jedná se o částku, kterou stanovuje celní deklarant podle pravidel definovaných celními předpisy, a kterou uvádí do kolonky 47 celního prohlášení,
hodnota vyměřeného cla,
vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, pokud nejsou zahrnuty do celní hodnoty.

Aby tedy plátce mohl stanovit základ daně z dovezeného zboží, musí znát konstrukci celní hodnoty uvedené celním deklarantem v kolonce 47 celního prohlášení, zejména tedy jaké vedlejší výdaje do celní hodnoty započítal, jelikož se do základu daně připočítávají pouze ty vedlejší výdaje, které do celní hodnoty nejsou započítány.

Dle ustanovení čl. 70 Nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013 (Celní kodex) celní hodnota vychází z převodní hodnoty, tzn. ceny, která byla nebo má být za dovezené skutečně zaplacena. Touto cenou se rozumí celková úplata, která byla nebo má být uskutečněna mezi prodávajícím a kupujícím ve prospěch prodávajícího za dovážené zboží a zahrnuje veškeré vedlejší výdaje, které zahrnul prodávající do fakturované částky. Tento postup se používá i v případech stanovení celní hodnoty u zboží, které není dováženo za úplatu. V těchto případech vychází celní hodnota z hodnoty, která by za zboží byla do zahraničí zaplacena v případě, kdy by bylo prodáváno.

Při určení celní hodnoty se však převodní hodnotě, pokud v ní již nejsou zahrnuty, připočtou, mimo další prvky uvedené v ustanovení čl. 71 Celního kodexu, zejména:

náklady na balení zahrnující jak práci, tak materiál, které jsou hrazeny kupujícím a nejsou zahrnuty k ceně zboží,
náklady na dopravu a pojištění dováženého zboží až na místo, kde zboží vstupuje na celní území Unie,
náklady na nakládku, vykládku a manipulaci spojené s dopravou dováženého zboží až na místo, kde zboží vstupuje na celní území Společenství,
apod.

Při určení celní hodnoty se naopak od převodní odečítají, za předpokladu, že jsou odlišeny od vlastní ceny zboží, mimo další prvky uvedené v ustanovení čl. 72 Celního kodexu, zejména:

náklady na dopravu zboží po jeho příchodu na místo, kde vstoupilo na celní území Unie,
náklady na nakládku, vykládku a manipulaci spojené s dopravou dováženého zboží po jeho příchodu na celní území Unie, apod.

Z uvedeného tedy vyplývá, že pro stanovení celní hodnoty při dovozu zboží je nutné vycházet ze skutečné placené ceny za dovážené zboží a z nákladů, které vznikly v souvislosti s dovozem zboží dovozci zejména na území třetích zemí před fyzickým vstupem zboží na území EU. Postup při stanovení celní hodnoty tedy ovlivňuje dodací podmínka, která je ve smlouvách velmi často identifikována za využití dodacích doložek INCOTERMS, sjednaná ve smlouvě, na základě, které je zboží dováženo. Dodací podmínka totiž, mimo jiné, rozděluje mezi smluvní partnery náklady spojené s dodávkou zboží, tzn. že určuje, který ze smluvních partnerů hradí, kterou část nákladů spojených s dodávkou zboží ze třetí země (např. nakládku zboží, dopravu zboží, pojištění zboží, vykládku apod.).

Pro správné stanovení základu DPH z dovezeného zboží je tedy nutné pracovat s údaji uvedenými v následujících kolonkách celního prohlášení:

kolonka 20, do které se uvádí zkratka dodací doložky INCOTERM a místo, do kterého platil náklady dodavatel zboží, a které jsou tedy zahrnuty do převodní hodnoty uvedené v kolonce 42 celního prohlášení,
kolonka 42, do které se uvádí převodní hodnota zboží v českých korunách přepočtená kurzem uvedeným v kolonce 23 celního prohlášení,
kolonka 47, do které se uvádí celní hodnota zboží,
pokud bude například v kolonce 20 dodací doložka DAP s místem dodání v závodě, odběratele v ČR, bude v kolonce 42 uvedena převodní hodnota, ve které budou započítaný veškeré výdaje, které hradil dodavatel zboží až do tohoto místa; to znamená, že celní hodnota v kolonce 47 bude, pokud dodavatel svoje výdaje na dokladu o ceně zboží odlišil od vlastní ceny zboží, nižší než převodní hodnota v kolonce 42,
pokud bude například v kolonce 20 dodací doložka FCA s místem dodání v závodě dodavatele ve třetí zemi, bude v kolonce 42 uvedena převodní hodnota, ve které nebudou zahrnuty, žádné vedlejší výdaje související s dovozem, kromě těch, které hradil dodavatel a které vznikli v jeho závodě ve třetí zemi v místě dodání; to znamená, že celní hodnota v kolonce 47 bude vyšší než převodní hodnota v kolonce 42.

Ze shora uvedeného jednoznačně vyplývá, že řada údajů uvedených v celních prohlášeních je pro plátce důležitá pro správné posouzení daňových aspektů vývozu a dovozu zboží, a je tedy nutné se v nich umět orientovat a pracovat s nimi.

Marek Reinoha, poradce v oblasti cel a unijního obchodu, odborný lektor.

Složil s vyznamenáním nižší celní zkoušku, také odbornou celní zkoušku a vyšší celní zkoušku. Působil jako operátor výpočetní techniky Databanky krajských orgánů, od roku 1991 pracoval na Federálním ministerstvu obchodu (Ústřední celní správa) jako celní úředník.

Počínaje rokem 1992 pracoval na Ministerstvu financí/Generální ředitelství cel, konkrétně v celním úřadu Brno – letiště, poté v celním úřadu Brno II., kde také zastával funkci ředitele celního úřadu.

Lektorské a publikační činnosti se věnuje od roku 2004, specializuje se na celní předpisy, celní problematiku, daň z přidané hodnoty a SPD po vstupu ČR do EU, zahraniční obchod a další související témata.

Je dlouholetým členem externího lektorského týmu 1. VOX a.s.